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合伙人出资额资金账簿印花税浅析

2018-11-16 11:35 来源: 互联网 作者:何启春 浏览次数 502

 随着资本市场的迅猛发展,企业融资需求规模的扩大,有限合伙企业(有限合伙制基金)模式大量出现在企业融资环节以及私募股权投资、风险投资类企业的投资环节之中,本人所在企业在“债转股”融资中就涉及到以自身作为LP(普通合伙人)、其他资金方作为GP(有限合伙人)共同设立出资金额达30亿元的有限合伙企业。市场上私募股权投资、风险投资类企业设立的合伙企业投资金额动辄上亿元、几十亿元的也比比皆是。在合伙企业成立过程中就存在合伙人出资是否应按出资额缴纳资金账簿印花税的问题,虽然税率仅为万分之五,但对于出资额几十亿来说,涉税金额也达到百万元级别以上。由于目前尚无专门文件对该事项进行规范,各地税务机关政策掌握尺度也不尽相同,造成税企争议不断。各种观点其实主要基于对1988年8月6日发布的《中华人民共和国印花税暂行条例》国务院令第11号、1988年9月29日发布的《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(1988)财税字第255号、1994年2月5日发布的《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》国税发〔1994〕25号文件、纳税人的对合伙人出资的会计处理以及对印花税立法精神的不同理解。故本人将收集到各方和部分税局主要观点、依据及本人观点和建议浅析如下:

一、认为不需缴纳资金账簿印花税

该观点依据主要为:

1.《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(1988)财税字第255号文第十条:印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。

2.《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》国税发〔1994〕25号文第一条:生产经营单位执行“两则”后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

3.合伙企业的出资额在工商登记时不作为注册资本,合伙人承担无限连带责任,不能简单地将出资额等同于实收资本。且合伙企业对合伙人的出资在会计核算上一般计入“合伙人资本”科目或按照《证券投资基金会计核算业务指引》计入“实收基金”科目。

4.企业所得税上,合伙形式的企业性质认定为非企业法人,不被视为纳税主体。在国家鼓励大众创业万众创新的大背景下,落实到税收领域,印花税也应参考企业所得税的界定,将合伙企业不视为纳税主体。

基于印花税为正列举征税税种,国税发〔1994〕25号第一条已对《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中列举的资金账簿印花税计税依据进行了明确规定,且结合合伙企业合伙人出资与实收资本的区别,认为无需缴纳资金账簿印花税。

持这种观点且有明确答复的税局主要有:江苏省地方税务局、税务总局咨询问题转12366北京呼叫中心答复、山西省地税局、福建省平潭地税。

二、认为应根据纳税人会计处理进行区别处理

该观点认为应根据纳税人会计处理区别对待,即纳税人将合伙人出资计入“实收资本”科目的就应当按照《中华人民共和国印花税暂行条例》、《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》和《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》国税发〔1994〕25号文严格执行进行征收,对纳税人将合伙人出资计入其他会计科目的,也严格按执行上述文件执行,不需缴纳资金账簿印花税。

实务中部分税局持这种观点,如:大连地税局、山西省地税局、湖南湘西自治州地方税务局、深圳市地方税务局。

三、认为需要缴纳资金账簿印花税

该观点认为不管纳税人会计上如何处理,都需要缴纳资金账簿印花税,依据主要依据印花税的立法精神及对相关法律文件的理解,主要为:

1.资金账簿印花税的立法本意在印花税暂行条例实施细则第七条规定中表述为:税目税率表中的记载资金的账簿,是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿,或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。印花税税目税率表规定:记载资金的账簿,按固定资产原值和自有流动资金总额万分之五贴花。

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